|
Нет денег? Плати акциями!
(ПБУ-34 в действии)
Елена КУШИНА, редактор
В прошлом году на ниве бухгалтерского законодательства появился новый национальный стандарт — ПБУ-34 с замысловатым названием «Платеж на основе акций». Стандарт этот вступил в силу с 1 января 2010 года. Проанализируем, насколько широка сфера его применения и как в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия должно отразиться появление этого документа.
Неужели все?
Согласно п.1.2 ПБУ-34 стандарт должен применяться «предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений)». Само же название нового стандарта — «Платеж на основе акций» — может навести на мысль, что он обязателен для применения теми предприятиями, которые проводят операции с акциями: эмитируют их, продают или покупают.
Однако на самом деле это не совсем так. Судя по положениям стандарта, им должны руководствоваться предприятия, которые выпускают (эмитируют) не только акции, а вообще инструменты собственного капитала. Напомним, что определение этого понятия содержится в п.4 ПБУ-13 и подразумевает «контракт, подтверждающий право на часть в активах предприятия, которая остается после вычета сумм по всем его обязательствам». Согласно этому же нормативному акту инструментами собственного капитала помимо акций (причем акции должны быть не привилегированными, а простыми) являются и доли в капитале, а также другие виды собственного капитала. К названным объектам учета можно также отнести опционы на акции.
Так что наиболее очевидными «жертвами» ПБУ-34 являются акционерные общества (они эмитируют акции), общества с ограниченной ответственностью (они эмитируют корпоративные права на доли в уставном капитале), прочие хозяйственные общества. В качестве наименее очевидных, но тоже возможных «жертв» приходится назвать даже кооперативы (они имеют паевой капитал).
В то же время подавляющему большинству бухгалтеров заглядывать в этот нормативный акт придется редко, лишь в случае осуществления предприятиями некоторых, а иногда — достаточно экзотических, на взгляд среднестатистического украинского бухгалтера, операций (хотя на Западе такие операции достаточно распространены).
Западный стиль жизни на отечественных просторах
По своему содержанию ПБУ-34 является аналогом международного стандарта МСФО 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» (IFRS 2 «Share-based payment»). Можно даже сказать, что отечественный стандарт представляет собой краткий и, увы, не совсем удачный пересказ международного.
Круг операций, при отражении которых в бухгалтерском учете и финансовой отчетности следует руководствоваться стандартом, определен положениями п.4 ПБУ-34. Это операции, по которым задолженность за приобретенные (полученные) товары (работы, услуги) предприятие погашает:
– инструментами собственного капитала;
– и/или денежными средствами (другими активами) в сумме, которая определяется на основе стоимости инструментов собственного капитала.
Тот или иной способ расчета должен быть указан в договоре между предприятием и другой стороной о продаже товаров (работ, услуг). Такой договор в ПБУ-34 называется договором о платеже на основе акций.
При этом, исходя из положений МСФО 2 (в ПБУ-34 это прямо не указано), под товарами в данном случае следует понимать недвижимость, в том числе здания и сооружения, нематериальные активы, запасы, прочие нефинансовые активы.
Важно, что другой стороной договора о платеже на основе акций может быть и работник предприятия, а также лицо, которое предоставляет предприятию аналогичные услуги4 (на этот факт специально указано в стандарте). Практика предоставления акций или опционов на акции как форма вознаграждения работников в дополнение к их заработной плате (особенно руководителей высшего звена, так называемых топ-менеджеров) достаточно распространена в западных компаниях. Таким образом, эти компании, с одной стороны, экономят денежные средства (конечно, если не обязаны немедленно выкупить акции у их получателя, а исполнение опционов предусматривается не ранее, чем через год), а с другой — поощряют работников. Считается, что вознаграждение в форме акций создает положительное взаимодействие интересов высшего руководства и работников предприятия с его собственниками. Для Украины же это, в основном, экзотика, хотя в отношении «продвинутых» предприятий такие расчеты с работниками не исключены.
Положения ПБУ-34 не распространяются на операции, которые регулируются такими стандартами, как ПБУ-19 и ПБУ-13. То есть в сферу влияния анализируемого стандарта не включаются операции, по которым предприятие получает активы в составе чистых активов, приобретенных в результате объединения предприятий (даже в обмен на инструменты собственного капитала). Игнорирует этот стандарт и операции, по которым расчет за инструменты собственного капитала происходит денежными средствами или другими финансовыми инструментами без специальных расчетов, ориентированных на стоимость таких инструментов (к примеру, приобретение активов происходит в спекулятивных целях, то есть в целях, отличных от удовлетворения обычных нужд предприятия).
Порядок бухгалтерского учета по ПБУ-34 зависит от характера операции. Все операции, в свою очередь, разделены на три группы:
– первая группа — операции, расчеты по которым проводятся непосредственно инструментами собственного капитала;
– вторая группа — операции, расчеты по которым проводятся денежными средствами или другими активами, однако стоимость таких операций определяется на основе стоимости инструментов собственного капитала;
– третья группа — операции, расчеты по которым проводятся по выбору предприятия или продавца товаров (работ, услуг): либо инструментами собственного капитала, либо денежными средствами (другими активами) этого предприятия.
Рассмотрим подробнее специфику учета операций в каждой группе.
Первая группа операций: «я отдам тебе свое сердце»
При приобретении товаров (работ, услуг) с расчетами инструментами собственного капитала необходимо соблюдать следующие правила учета.
Во-первых, в соответствии с п.2.1 ПБУ-34 приобретенные товары (полученные работы или услуги) признаются активами (а если не выполняются критерии признания активов — расходами) на дату их поступления. Одновременно признается увеличение собственного капитала.
Заметим, что в этом требовании нет ничего нового. При расчетах долевыми инструментами увеличение дебетового сальдо любого «активного» или «расходного» счета обязательно должно быть отражено одновременно с увеличением кредитового сальдо счета «капитального». К примеру, общества с ограниченной ответственностью при получении взноса в уставный капитал товарами всегда осуществляли (как будут осуществлять и теперь) запись по дебету счета 28 «Товары» и кредиту счета 46 «Неоплаченный капитал», отражающую погашение задолженности по взносу. До этой записи отражается увеличение собственного капитала с задолженностью по взносу записью по дебету счета 46 и кредиту счета 40 «Уставный капитал».
Во-вторых, согласно п.2.2 анализируемого стандарта признанные активы или расходы оцениваются по справедливой стоимости полученных товаров (работ, услуг). Лишь в случае, если справедливую стоимость полученных товаров (работ, услуг) установить нельзя, оценка активов (расходов) осуществляется по справедливой стоимости предоставленных инструментов собственного капитала.
И в этом требовании (во всяком случае, для отражения в бухгалтерском учете привычных операций) ничего нового нет. Ведь в других стандартах бухгалтерского учета записано то же требование. К примеру, в п.10 ПБУ-7 сказано, что первоначальной стоимостью объектов основных средств, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость. А в этом случае тоже происходит расчет за объект основных средств таким инструментом собственного капитала, как доля в уставном капитале.
Поскольку справедливую стоимость работ (услуг), которые выполняют (предоставляют) работники предприятия или другие лица, точно определить невозможно, в ПБУ-34 указано, что стоимость таких работ (услуг) должна определяться косвенно — по справедливой стоимости переданных инструментов собственного капитала, определенной на дату заключения договора о платеже на основе акций.
В-третьих, в ПБУ-34 особое внимание уделено определению справедливой стоимости инструментов собственного капитала. Справедливая стоимость должна определяться на основе рыночных цен, но только в случае, если информация о них доступна. Если такой информации нет, руководству предприятия необходимо использовать другие методы оценки. Особенно это касается долей в уставном капитале, которые эмитированы не в форме ценных бумаг, да и акции или опционы на акции могут не обращаться свободно на фондовом рынке. Поскольку ПБУ-34 (как, впрочем, и МСФО 2) не дает конкретных указаний на то, какие модели оценки нужно использовать, логично воспользоваться проверенным методом — считать справедливой стоимость операции в сделке между заинтересованными, проинформированными и независимыми сторонами.
В-четвертых, после исполнения условий договора о платеже на основе акций общая сумма собственного капитала, увеличенная на стоимость полученных товаров (работ, услуг), в дальнейшем не корректируется (п.2.4 ПБУ-34). Стоимость таких товаров (работ, услуг) в случае дальнейшего изменения справедливой стоимости инструментов собственного капитала тоже не изменяется (п.2.5 стандарта).
Вторая группа операций: «равнение на знамя»
Операциям по приобретению товаров (работ, услуг) за денежные средства или другие активы, когда стоимость операции определяется на основе стоимости инструментов собственного капитала, в ПБУ-34 уделено не так много внимания. Установлено, что при приобретении таких объектов учета они признаются активами (расходами) на дату их поступления (получения) одновременно с увеличением обязательства. Операции, проводимые по таким договорам, иногда называют операциями с «фантомными акциями»: поставщик товаров (работ, услуг) в данном случае не получит инструментов собственного капитала предприятия, однако сможет ощутить все преимущества роста их стоимости.
Оценка приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг) тоже проводится исходя из их справедливой стоимости (п.2.2 ПБУ-34). Справедливая стоимость обязательств (только обязательств!) переоценивается на каждую дату баланса, а также на дату погашения (п.2.6 ПБУ-34). Изменение стоимости обязательств отражается в составе прочих доходов или прочих расходов (видимо, по дебету субсчета 977 «Прочие расходы обычной деятельности» и 746 «Прочие доходы от обычной деятельности»).
Кстати, проведение таких операций возможно и с работниками предприятия. К примеру, работникам может предоставляться право на получение денежных выплат в сумме, эквивалентной увеличению рыночной стоимости акций предприятия, исходя из определенного их количества. Тогда для определения сумм, признающихся обязательством перед работниками, на каждую отчетную дату в рамках переоценки следует отражать изменения, влияющие на справедливую стоимость вознаграждения.
Третья группа операций: «право выбора»
Некоторые договоры о платеже на основе акций предоставляют сторонам договора право выбора погашения обязательств по приобретаемым товарам (работам, услугам) — либо путем передачи предприятием инструментов собственного капитала, либо денежными средствами (другими активами).
Для учета таких операции важно, какая из сторон договора имеет право выбора.
Если право выбора принадлежит предприятию, которое возмещает стоимость товаров (работ, услуг), то ему следует руководствоваться п.2.7 ПБУ-34 и отражать операцию в зависимости от того, какой выбор оно осуществило:
– либо как операцию, платеж по которой осуществляется инструментами собственного капитала (первая группа);
– либо как операцию, платеж по которой осуществляется денежными средствами или другими активами (вторая группа).
Если право выбора по договору о платеже на основе акций предоставлено другой стороне договора, это означает, что предприятие предоставляет этой другой стороне сложный (комбинированный) финансовый инструмент, включающий как долевую, так и долговую составляющую. Операции по таким договорам отражаются так, как указано в п.2.8—2.10 ПБУ-34:
– увеличение собственного капитала (то есть долевой составляющей сложного финансового инструмента) отражается в сумме, равной разности между справедливой стоимостью полученных товаров (работ, услуг) и справедливой стоимостью обязательства (то есть его долговой составляющей) на дату такого получения. Это возможно для операций, в которых справедливая стоимость полученных товаров (работ, услуг) оценивается прямо;
– увеличение собственного капитала отражается в сумме, равной разности между справедливой стоимостью полученных от работников работ (услуг), определенной на основе справедливой стоимости инструментов собственного капитала и справедливой стоимостью обязательства на дату заключения договора о платеже на основе акций.
В дальнейшем, на дату расчета по договору, предприятие поступает в зависимости от использованного им способа погашения обязательств (п.2.8 ПБУ-34). При погашении обязательств денежными средствами (другими активами) стоимость обязательств переоценивается с отражением изменения стоимости в составе прочих доходов или прочих расходов (то есть так, как при отражении операций второй группы). Долевая составляющая сложного финансового инструмента учитывается как выкуп инструментов собственного капитала (за исключением случаев, когда выплата превышает внутреннюю стоимость таких инструментов, оцененную на дату выкупа). Такое превышение следует признать в качестве расходов. При погашении обязательств инструментами собственного капитала предприятие «отражает стоимость товаров (работ, услуг) с одновременным увеличением собственного капитала как возмещение стоимости инструментов собственного капитала», то есть без каких-либо особенностей.
В финансовой отчетности предприятие должно раскрывать информацию, позволяющую пользователям понять характер и параметры договоров о платежах на основе акций за отчетный период, влияние исполнения этих договоров на финансовые результаты. Перечень информации, подлежащей раскрытию, приведен в отдельном разделе ПБУ-34.
|
|
